Por Brivaldo Gonçalves Teixeira Neto*
A iniciativa de se criar um ambiente de negócios em que o respeito ao meio ambiente prevaleça trouxe a necessidade da inauguração de mecanismos de reparação para os danos causados por agentes poluidores. Esse é o tom da política mundial definida no Protocolo de Kyoto (2002) e no Acordo de Paris (2015).
Porém, como falou Benjamin Franklin, “nada no mundo é certo, exceto a morte e o pagamento de impostos”. No Brasil, a criação dos Créditos de Descarbonização (CBios) como instrumento principal da política nacional de biocombustíveis RenovaBio também trouxe, a reboque, a discussão sobre a tributação das operações envolvendo os CBios e a dupla oneração das distribuidoras de combustíveis.
Os CBios são títulos emitidos por produtores e importadores de biocombustíveis, como etanol e biodiesel, que atestam a redução de emissões de gases de efeito estufa (GEE) em razão da inserção destes combustíveis renováveis no mercado brasileiro. Criados pelo RenovaBio, eles são a principal ferramenta do governo brasileiro para o cumprimento das metas do país estabelecidas no Acordo de Paris.
A lógica por trás da criação do CBios segue a mesma dos créditos de carbono ao redor do globo: a produção e comercialização de combustíveis fósseis será regulada pela obrigatoriedade de aquisição de créditos de carbono na exata medida da emissão de CO2 que os combustíveis fósseis geraram para a atmosfera. No nosso caso, um CBio equivale a uma tonelada de CO2 emitido.
O RenovaBio, que tem a Agência Nacional de Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis (ANP) como seu órgão regulador, estabelece metas anuais de descarbonização para os distribuidores de combustíveis. Por sua vez, os distribuidores (e apenas eles em toda a cadeia dos combustíveis fósseis) são obrigados a adquirir e “aposentar” os CBios na quantidade da meta estabelecida.
O problema surge quando começamos a falar sobre a tributação das operações com os CBios, passando, obrigatoriamente, pela definição de sua natureza jurídica – título de crédito, valor mobiliário ou ativo financeiro?
Em que pese existirem diversas e legítimas discussões a respeito da natureza jurídica dos CBIOS – e não ser este o objetivo do presente artigo – a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), por meio do art. 2º, V, da Instrução CVM nº 555/2014, caracterizou o CBio como ativo financeiro. A jurisprudência pátria também vem entendendo desta forma.
Destaca-se, neste ponto, recente precedente do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, que, em acórdão sobre o tema concluiu que “o CBIO é um título de natureza financeira”.
Sobre a renda dos produtores e importadores de biocombustíveis com a emissão dos CBios, o art. 60 da Lei nº 13.576/2017, que instituiu o RenovaBio, estabeleceu a tributação com uma alíquota de 15% de Imposto de Renda na fonte, com a consequente exclusão dessas receitas na apuração do lucro real e presumido, mas não tratou especificamente da tributação desta receita sob a ótica do PIS e da Cofins, muito menos quando da aquisição para fins de aposentação por parte dos distribuidores.
Parece razoável, portanto, considerar que, para os produtores e importadores de biocombustíveis, as receitas com CBios (ativos financeiros) sejam tributadas de PIS e Cofins à alíquota de 4,65%. No entanto, a Receita Federal do Brasil tem defendido tratar-se de receita operacional, tributando o PIS e a Cofins a uma alíquota de 9,25%, gerando um contencioso que já começa a ganhar corpo.
Mas o auge do problema se dá com as operações da parte obrigada – o distribuidor de combustíveis. Para Imposto de Renda e Contribuição sobre o Lucro, essas despesas devem ser contabilizadas como despesa operacional para fins de dedução na apuração desses tributos, tudo conforme disposto no art. 47, §1º e §2º da Lei nº 4.506/64.
Mas e quanto ao PIS e a Cofins? Essa despesa poderia ser considerada como insumo da atividade de distribuição de combustíveis? Se é, pelo que parece mais coerente, uma receita financeira por parte dos produtores e importadores, seria, então, uma despesa financeira por parte dos distribuidores de combustíveis? Ou um bem utilizado como insumo na atividade? Há, sem dúvidas, uma lacuna legal com relação à cadeia de tributação dos CBios.
Embora os CBios sejam essenciais para o cumprimento das obrigações legais dos distribuidores no âmbito do RenovaBio, argumentar que esta imposição legal, por si, os qualifica como insumos da atividade exige uma análise acurada das normativas sobre o tema, sobretudo da análise do conceito de insumo estipulado no art. 3º, inciso II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03 que o Superior Tribunal de Justiça realizou por ocasião do julgamento do Tema Repetitivo 779.
Naquela ocasião, o STJ estabeleceu que a caracterização de um bem ou serviço como insumo depende da análise da sua essencialidade ou relevância para a atividade da empresa. O ministro relator Humberto Martins destacou que “o conceito de insumo para fins de creditamento de PIS ou Cofins vincula-se aos elementos aplicados diretamente na fabricação do bem ou na prestação do serviço, ou seja, somente aqueles específicos e vinculados à atividade fim do contribuinte, e não a todos os aspectos de sua atividade".
Já o ministro Mauro Campbell, em aditamento ao seu voto, absorveu o entendimento de que deve ser acrescido o critério da relevância nas situações em que há obrigação legal de aquisição do insumo. Consignou o ministro: “Nesse sentido, considero que deve aqui ser adicionado o critério da relevância para abarcar tais situações, isto porque se a empresa não adquirir determinados insumos, incidirá em infração à lei”.
A dificuldade surge pelo fato de os CBios não serem incorporados ao produto final (combustível) nem utilizados diretamente na atividade de distribuição. A função primordial dos créditos é de reparação ambiental, servindo como um instrumento de comprovação de conformidade legal.
Este ponto de atenção merece ainda mais destaque em razão do Parecer Normativo nº 5/2018 da Receita Federal do Brasil, que em determinado trecho expõe o seguinte entendimento: “Nem mesmo em relação aos itens impostos à pessoa jurídica pela legislação se afasta a exigência de que sejam utilizados no processo de produção de bens ou de prestação de serviços para que possam ser considerados insumos para fins de creditamento das contribuições, pois esta exigência se encontra na noção mais elementar do conceito de insumo e foi reiterada diversas vezes nos votos dos ministros da primeira seção do Superior Tribunal de Justiça”.
O texto ainda segue: “Por outro lado, não podem ser considerados para fins de creditamento das contribuições: a) itens exigidos pela legislação relativos à pessoa jurídica como um todo, como alvarás de funcionamento etc.; b) itens relativos a atividades diversas da produção de bens ou prestação de serviços”.
Pode-se dizer que a interpretação dada pela Receita ao entendimento da 1ª Seção do STJ é propositadamente restritiva, no sentido de que somente imposições legais diretamente vinculadas ao processo de produção ou prestação de serviços gerariam créditos de PIS e Cofins sob o conceito de insumo.
Mas o fato é que esse entendimento exclui desse conceito despesas com o cumprimento de obrigações referentes à empresa como um todo ou vinculadas as fases pré ou pós-produção ou prestação de serviços.
Em resumo, tem-se que a receita dos produtores e importadores de biocombustíveis com a emissão e comercialização de CBios será tributada (seja como receita operacional ou receita financeira), mas, por ausência de enquadramento legal nas leis do PIS e da Cofins (rol do art. 3º dessas Leis é taxativo), os distribuidores de combustíveis ficaram alijados do direito de crédito sobre a aquisição dos CBios para aposentadoria, gerando uma flagrante afronta ao regime não cumulativo.
Diante da incerteza jurídica existente, recomenda-se cautela na tomada de créditos de PIS e Cofins relacionados à aquisição de CBios. A falta de clareza na legislação gera insegurança jurídica e aumenta os riscos fiscais para as empresas do setor, que já estão buscando o Poder Judiciário para enquadrar essas despesas como um insumo para fins da tomada de crédito do PIS e da Cofins, nos termos propostos pela corte de cidadania.
Acompanhar a evolução dos posicionamentos da Receita Federal do Brasil e, sobretudo, da jurisprudência nacional sobre o tema é crucial para garantir a segurança jurídica e a adequada gestão tributária.
* Brivaldo Gonçalves Teixeira Neto é advogado especialista em direito tributário pela Universidade Federal de Pernambuco
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